欧洲杯买球网此种业务模式是否构成虚开？——再议再生资源回收业务

　　编者按：再生资源回收是资源综合利用的重要一环，在“加快发展方式绿色转型”、“全面实施节约战略”的政策背景下，我国再生资源行业的制度体系建设不断完善。在税收领域，各项政策也随着宏观环境的变化及现实背景不断调整。近年来，再生资源行业爆发多起涉案标的大、波及范围广的虚开案件，再生资源回收企业的业务模式引发较大的争议。本文将首先梳理再生资源回收企业的税收政策及实践困境，探讨常见经营模式下的税务风险，并重点解析40号文实施后更迭的新模式，分析其中的风险点，以供读者参考。

　　在废旧物资采购环节，大部分废旧物资掌握在散户手中，再生资源回收企业向散户采购废旧物资时通常无法取得，在开票链条断裂的情况下，回收企业向用废企业销售归集的废旧物资只能全额纳税。基于此行业困境，自1994年至2008年，再生资源回收经营企业在不同阶段享受先征后返、即征即退、免税等税收优惠政策。在前述政策支持下，再生资源回收企业数量、业务量集聚爆发。而在实际操作中，基于宽松的政策环境，再生资源回收企业自开、用废企业超出实际交易抵扣进项税等现象层出不穷，更有用废企业搭建关联回收企业，利用关联企业虚列购进多抵税款。此外，部分观点认为，再生资源行业税收优惠政策的精髓在于“利用”，而非“回收”，而回收企业只是一个流通渠道，其并未对废旧物资进行加工再生产，对其适用税收优惠政策也有违政策制定初衷。

　　基于前述背景，2008年财政部、国家税务总局发布《关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号，以下简称“157号文”），取消了再生资源回收企业的免税政策及抵扣政策，再生资源回收企业税负激增，而用废企业问题再度凸显。为推动资源综合利用行业持续健康发展，2021年12月30日，财政部、国家税务总局发布《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号，以下简称“40号文”），明确从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税，并明确严格规范财政返还行为。40号文一定程度上缓解了再生资源回收企业增值税税负过重的问题，但对于企业所得税税前扣除凭证问题仍未作出有效回应。

　　中国物资再生协会发布的《中国再生资源回收行业发展报告（2023）》显示，2022年我国第一大废旧物资品种为废钢，占比达64.96%，其次为废塑料。实际上，大部分废钢铁来源于工业产废，而废旧物资市场长期处于卖方市场，产废企业或出于账外销售、规避税收等目的，不带票销售废旧物资，并由众多零散的个体经营者承接收购后进行倒卖。

　　产废企业源头销售不开票，废旧物资分散到众多散户手中，再生资源行业第一张问题在散户环节无法得到解决：一方面，散户自身纳税意识不足，而对散户的税收征管本身也存在较大的难度，另一方面，若向税局，散户则面临缴纳个人所得税等税负问题。因此，散户通常不带票向回收企业销售废旧物资。

　　一方面，《再生资源回收管理办法》规定，从事再生资源回收经营活动，必须符合工商行政管理登记条件，经工商注册登记后方可从事经营活动。因此，无论废旧物资掌握在个体散户或大散户手中，最终都需要归集到有经营资质的回收企业，以回收企业的名义向用废企业供给废旧物资；另一方面，在157号文颁布之前，用废企业可以自回收企业处取得收购计算抵扣增值税，而157号文取消了废旧物资收购制度，用废企业要求上游回收企业向其开具增值税专用以进行进项抵扣。

　　综上，回收企业无法自散户处取得增值税专用，而下游用废企业又要求其开具，增值税链条中断，回收企业面临税负过重等问题，利润空间极度压缩。

　　在157号文颁布之前，回收企业或用废企业搭建的关联回收企业销售废旧物资免征增值税，且用废企业可以以收购计算抵扣进项，“散户—回收企业—用废企业”的交易模式不仅解决了用废企业取得的难题，也分担了用废企业对于废旧原料初步筛选、分拣的工作，有效的促进了资源回收、推动了循环经济的发展。

　　而157号文取消回收企业免税政策及收购后，散户、回收企业与用废企业之间的矛盾凸显：大型钢厂等用废企业要求回收企业提供增值税专用，否则不进行交易；而散户不愿意为回收企业到税务机关增值税专用，即便，散户所开具显示税率（征收率）仅为3%。在此种税收困境下，大部分回收企业选择落地于有财政返还的地区，搭建“散户-回收企业（享受财政返还）-回收企业-用废企业”的模式，回收企业以享受财政返还的方式降低向用废企业开具13%专票、全额纳税的税负。

　　近年来，不少回收企业因前述模式被税务稽查或刑事立案，办案机关将回收企业开具的认定为虚开，主要原因如下：一方面，废旧物资由散户处直接运往用废企业，回收企业不参与货物运输，极易引发无货交易的怀疑，否定真实交易；另一方面，近年来多地清理财政返还政策，依赖地方财政返还的回收企业面临政策适用的风险。此外，部分业务因交易的需要存在资金垫付的问题，容易被认定为资金回流。

　　前已述及，40号文规定从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税。基于此政策，部分回收企业或用废企业利用简易计税政策搭建了新的业务模式：散户-回收企业1-回收企业2-回收企业3-用废企业，各个环节企业发挥不同的作用：

　　（1）散户：废旧物资货物供应商；为节省运输成本、提高经济效益，通常散户负责直接将废旧物资运输至终端用废企业；

　　（2）回收企业1：对接散户，自散户处采购废旧物资；适用40号文简易计税方法，向下游回收企业2开具税率为3%的增值税专用；

　　（3）回收企业2：自回收企业1处购进废旧物资；该类企业通常设立在有财政返还的地区，并向下游回收企业3开具税率为13%的增值税专用，利用取得的3%专票及财政返还政策降低实际承担的税负；

　　（4）回收企业3：对接终端用废企业，该类企业一般与用废企业设立在同一地区，一方面，有助于加强回收企业与用废企业的业务沟通，业务人员可以方便、直接地在用废企业处检验货物的进出库；另一方面，回收企业3与下游用废企业设置在同一地区，能够在一定程度上避免被认定为两头在外的业务，防范虚开风险。

　　从的开具、取得与税负上看，在这种模式下，用废企业取得了13%的增值税专用，而回收企业的税负也得以控制——回收企业1适用3%征收率缴纳增值税，回收企业2在取得3%专票的同时享受地方财政返还，回收企业3取得13%的专用进行进项抵扣。但前述交易模式在实践中存在诸多税务风险，一方面，税务机关会认为交易链条过长，质疑中间多家回收企业存在的必要性，认为中间企业存在的目的仅为开票，不存在经济上的合理性。另一方面，中间环节的回收企业分布于多地，货物自散户处直接运往终端用废企业，此种运输方式呈现出回收企业没有实际参与货物运输的表象，办案人员极易作出“无货交易”、“虚假交易”的判断。

　　为防范前述虚开风险，实践中部分再生资源回收企业尝试搭建管理平台，对废旧物资采购至销售的全流程进行留痕记录，包括物流运输信息、资金结算信息等，以佐证回收企业在废旧物资交易中的实质参与。但在实际操作中，此种记录模式存在回收企业根据散户与用废企业结算的磅单、出入库单证等信息确定交易金额、数量，据此确定之前贸易环节的货物数量、资金支付、开具等事项，再环环相扣向上传导的情况。此种流程倒置、补录信息的情况极易被认定为变更开票主体、定性虚开。

　　笔者认为，在符合民商事法律的前提下，企业基于业务需要搭建经营模式、适当利用地方政府财政扶持具有经济上的合理性。在货物运输与交付方面，虽然回收企业没有参与实际的运输，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权经过回收企业再转让给其下游企业，受让人间接占有货物。“指示交付”、“占有改定”等观念交付方式并不能否认废旧物资购销交易的真实性。笔者建议回收企业应当将业务真实性作为税务合规第一要务，完善业务谈签流程、明确相关合同条款，保存委托运输、货权转移、款项支付等凭证。